新《公司法》——从税务视角看资本公积弥补亏损

作为一项经济业务不可忽视的“摩擦”成本，在税务角度，资本公积弥补亏损也可能对公司及股东利益产生影响，并且这种影响的性质和数量在实践当中还存在相当的争议及不确定性。

1、会计与税法上的亏损区别

首先，在产生的程序上，税法上的弥补亏损与《公司法》财务会计制度规定的弥补亏损，其实是两套独立的程序。按照《企业所得税法》第五条和第二十一条的规定，对于按照会计核算制度计算的会计利润，公司必须再按照企业所得税法的规则，进行纳税所得的调整，例如，应纳税所得通常需要在会计利润所体现的每一纳税年度的营业收入中减除不征税收入、免税收入，减除税务所认可各项扣除及允许弥补的以前年度亏损，依上述调整才可据以申报企业所得税。

也就是所谓“会计利润”和“应纳税所得”是两种程序下计算出来的结果，二者对某项要素的判断不必然一致，甚至往往差异明显。在税法上，可以被弥补的以前年度亏损的是指税法口径下计算的往年利润，即历史上累积留存的应纳税所得额负数余额。

其次，在可以用于弥补亏损的功能上，即使是税务口径下的负数应纳税所得额，也并非均无差别的具有弥补亏损的含义。该项规定直接体现于我国《企业所得税法》第十八条，即企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年（财税〔2018〕76号规定高新技术企业的最长结转年限由5年延长至10年）。

也就是说，税法上的亏损，从是否可税前扣除的角度，可以再区分为可税前扣除的亏损和不可税前扣除的亏损。可用于弥补当年度应纳税所得额的亏损仅指尚未超过结转年限、符合税法规定的亏损；而因超过最长结转年限、税法规定不得扣除等原因以致不可用以后年度的所得弥补的亏损，则不可税前扣除并形成永久的税会差异。

经过以上两次“修正”，会计上的亏损和税法上的亏损，无论在规模还是在内容上，均已经几乎不存在完全相同的可能性。

2、弥补亏损的税务影响

根据《企业所得税法》对于企业以后年度税负抵减的规定，一家当年盈利的公司，若以前年度存在未弥补亏损，则可以少交甚至不交当年度企业所得税。从此意义而言，税务上的未弥补亏损，可以看做一项由法律赋予的可以帮助企业减轻税负的“节省”，而非纯粹是体现财务表现不佳的“负担”。若税法认可以资本公积弥补亏损，则税法意义上的“企业所得税弥补亏损”将会减少，企业失去以以前年度亏损调减应纳税所得额的税收节省效应，也相当于向国家让渡了未来以税前利润弥补亏损的权利。

在这种税法效果的背景下，如果用资本公积弥补以前年度亏损这一程序本身再被课税，则公司又面临着实在的资金流出，对公司和股东而言，就构成了实际的利益减损。

3、类似征管实践中的相关案例

资本公积金弥补亏损行为本身，是否产生公司的企业所得税纳税义务？

对这一问题，没有明确的税收政策规定，资本公积弥补亏损是在2024年7月1日才可能合法发生的业务，因此在目前的实际税收征管中也尚无历史案例。不过，依据新《公司法》第225条第1款“公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务”之规定，可以发现，减少注册资本弥补亏损是资本公积弥补亏损之后的第三顺位事项，而且可以用于弥补亏损的资本溢价类资本公积金和实收资本，在性质上均属于股东等相关方的资本性投入或储备，在操作形式上具有关联性和相似性。

因此，在目前现状下，暂可以减少注册资本弥补亏损的税收征管情况，类比判断资本公积弥补亏损的纳税义务之有无。减少注册资本弥补亏损是否纳税，目前国家层面没有明确的税收政策规定，但是实务中各地税务机关对此有如下两种做法：

一种观点认为注册资本弥补亏损不属于《企业所得税法》规定的征税范围，减资弥补亏损情况下，公司股东也并未从公司获取资金，公司的资产总量亦未减少，只是会计科目之间的变化，并不产生税收影响。如拟上市公司公告的《江西省江铜铜箔科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函之回复报告》(2023年5月22日)、《关于湖南南新制药股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复》（2019年11月7日）和《中船科技股份有限公司发行股份及支付现金购买资产并募集配套现金购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书（草案）（修订稿）》（2023.06.26）披露的对应税务机关未对相关企业的减资弥补亏损行为征收企业所得税。

另一种观点则认为注册资本弥补亏损属于《企业所得税法》规定的征税范围，其依据是在企业所得税处理上将注册资本弥补亏损分为两步处理：第一步是企业股东减资并还给股东，作为股东的投资收回处理；第二步是股东将取得的实收资本返还给公司，作为股东赠予而计入收入项并入企业所得税应税收入总额。第二步中可以计入征税范围的主要依据为《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国税总局2014年第29号公告）所规定之企业接收股东划入资产，凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，该规定可以推理出不符合上述条件的股东赠予注入公司需计入企业所得税应税收入总额，从而在此环节产生企业所得税纳税义务（以保障未来可供分配的未分配利润均为税后利润形成）。以国家税务总局12366纳税服务平台答复情况看，江西省税务局[[i]]、大连市税务局[[ii]]、辽宁省税务局[[iii]]、四川省税务局[[iv]]采纳此做法，此外河南省税务局之《12366热线2021年6月热点问题》[[v]]、浙江省税务局“你问我答”[[vi]]亦做同样处理。

除了上述案例之外，资本公积或注册资本所弥补的亏损的实务操作，具体体现在《企业所得税年度纳税申报表》之《A106000企业所得税弥补亏损明细表》的填列。该表在一定程度上可以视作税法对“以资本公积或减资弥补亏损，是否及如何影响应税所得额的调减”这一问题的直接回应。遗憾的是现行《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2017年版--国家税务总局公告2021年第34号修订)》之《A106000企业所得税弥补亏损明细表》各项内容及填报说明中[[vii]]，均尚无直观体现相关内容——法定报税文件的这一缺省设置，也是前文所论述是否需要将资本公积或者注册资本弥补亏损业务拆分为两步之存在争议性和行政裁量空间的一种体现。

所以，关于资本公积弥补亏损对税务上可弥补亏损的影响，同样有赖于税收政策作出更明确的规定。就目前出现的纷争而言，实质上在于资本公积弥补亏损后财务处理是否影响到税收中“计税基础”，进而影响税费的缴纳。

总而言之，对于资本公积弥补亏损的企业所得税纳税义务，与减少注册资本弥补亏损类似，尚无税收征管政策文件予以确定，各地税务机关也存在征税和不征税两种口径，由基层税务机关处进行个性化处理，上级税务机关保留后续改正判定的权力，实践中确实存在产生征纳双方争议的可能。在财政部和国税总局予以明确其是否纳税前，拟以资本公积或注册资本弥补亏损的公司，应与主管税务机关和专业人员及时沟通，关注税务风险，避免这一操作在并无实质的经济资源流入公司的情况下，反而因为税务成本导致了公司利益的损失。

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注释：

[[i]]

https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=f059190c27f54efc8bc623724ea60432；2024年6月

[[ii]]

https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=513d3c6fce344eddb63bc54c1ecfb324；2020年9月

[[iii]]

https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=291655084eec40b18dd927f97256f9c9；2019年3月

[[iv]]

https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=df363d84a6ca4cd99caa15013e3f5bc3；2019年9月

[[v]]

https://henan.chinatax.gov.cn/henanchinatax/zcwj/rdwd/2021071608451634835/index.html；2021年6月

[[vi]]

http://zjrb.zjol.com.cn/html/2011-01/17/content_682747.htm?div=-1

[[vii]]

https://shanghai.chinatax.gov.cn/bsfw/xzzx/bgxz/sbzsl/202203/t462253.html